Вопрос: Организация (концессионер) заключила концессионный договор с правительством области (концедентом) на строительство крытого футбольного манежа (далее - объект).
В соответствии с концессионным договором концессионер обязуется за счет инвестиций концессионера и инвестиционного платежа концедента (без включения в состав расходов, финансируемых за счет инвестиционного платежа, предъявленных сумм НДС) создать объект концессионного договора и осуществлять деятельность по предоставлению этого объекта в аренду, а концедент обязуется предоставить концессионеру права владения и пользования объектом концессионного договора для осуществления указанной деятельности.
Объект концессионного договора будет использоваться концессионером для оказания услуг по предоставлению в аренду, облагаемых НДС.
Концессионный договор заключен сроком на пять лет, из которых срок на создание объекта не превышает трех лет. По окончании действия концессионного соглашения объект передается концеденту.
На основании пп. 4.1 п. 3 ст. 39 и пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения по НДС.
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Федеральный закон) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного п. 21 ч. 1 ст. 4 Федерального закона) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Таким образом, операции по передаче концессионером концеденту результатов выполненных строительно-монтажных работ по созданию объекта концессионного соглашения, а также по передаче этого объекта по окончании или при расторжении концессионного соглашения НДС не облагаются.
Следовательно, концессионер совершает с объектом концессионного соглашения операцию, не облагаемую НДС, и с учетом пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ у него возникает обязанность восстановить ранее возмещенный НДС.
В то же время особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены ст. 174.1 НК РФ.
Так, согласно нормам ст. 174.1 НК РФ при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.
Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС.
Учитывая изложенное, подлежат ли восстановлению суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), используемым для создания объекта концессионного соглашения, по окончании действия концессионного соглашения в случае, если возведенный (построенный) объект будет использоваться концессионером в деятельности по предоставлению в аренду, облагаемой НДС?
Ответ: На основании подпункта 4.1 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) передача имущества и (или) имущественных прав по концессионному соглашению в соответствии с законодательством Российской Федерации не признается реализацией товаров и, соответственно, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС).
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 21 июля 2005 г. N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Федеральный закон) по концессионному соглашению одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением, за исключением случаев, если концессионное соглашение заключается в отношении объекта, предусмотренного пунктом 21 части 1 статьи 4 Федерального закона) (далее - объект концессионного соглашения), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом концессионного соглашения для осуществления указанной деятельности.
Таким образом, операции по передаче концессионером концеденту результатов выполненных строительно-монтажных работ по созданию объекта концессионного соглашения, а также по передаче этого объекта по окончании или при расторжении концессионного соглашения НДС не облагаются.
Особенности исчисления и уплаты НДС при осуществлении операций в рамках концессионного соглашения установлены статьей 174.1 Кодекса.
Так, согласно нормам статьи 174.1 Кодекса при совершении в рамках концессионного соглашения операций по реализации товаров (работ, имущественных прав) обязанности налогоплательщика НДС возлагаются на концессионера.
Кроме того, концессионеру предоставляются налоговые вычеты по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретаемым для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС. При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2.1, подпункту 6 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным полностью за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, к вычету не принимаются (подлежат восстановлению).
На основании изложенного в случае использования объекта концессионного соглашения для подлежащих налогообложению НДС операций по оказанию услуг по сдаче его в аренду, осуществляемых в рамках концессионного соглашения, суммы НДС, предъявленные концессионеру в процессе создания такого объекта, принимаются концессионером к вычету в общеустановленном порядке, и при передаче концессионером концеденту объекта концессионного соглашения по окончании или при расторжении концессионного соглашения обязанность по восстановлению указанных сумм НДС у концессионера не возникает.
В случае если при расторжении концессионного соглашения концедент выплачивает концессионеру суммы денежных средств в виде компенсации затрат концессионера на создание объекта концессионного соглашения, то указанные суммы денежных средств, полученные концессионером от концедента, в налоговую базу у концессионера не включаются на основании статьи 162 Кодекса.
Что касается сумм НДС, принятых концессионером к вычету по затратам на создание объекта концессионного соглашения, которые компенсируются за счет денежных средств, получаемых от концедента при расторжении концессионного соглашения, то указанные суммы НДС подлежат восстановлению концессионером на основании подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса.
Одновременно обращается внимание, что на основании абзаца десятого подпункта 6 пункта 3 статьи 170 Кодекса и пункта 8 статьи 9 Федерального закона от 27 ноября 2018 г. N 424-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, приобретенным за счет бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком начиная с 1 января 2019 г. из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, восстановлению не подлежат в случае, если документами о предоставлении бюджетных инвестиций предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 24.12.2025 N 03-07-11/125579
