Вопрос: Федеральным законом от 09.03.2022 N 47-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" перечень операций, не подлежащих налогообложению НДС, был дополнен операциями по реализации драгоценных металлов в слитках банками физическим лицам (пп. 9 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса РФ, далее - Закон).
Банк является одним из крупнейших участников рынка драгоценных металлов (годовой оборот только физического золота составляет более 70 тонн) и заключает сделки с драгоценными металлами с юридическими и физическими лицами.
Клиентами Банка по операциям с драгоценными металлами являются в том числе физические лица, являющиеся индивидуальными предпринимателями (далее - ИП). Учитывая, что в отношении ИП в Законе не содержится отдельного регулирования в части налогообложения НДС по операциям реализации драгоценных металлов, требуется подтвердить позицию Банка в отношении порядка налогообложения НДС реализации драгоценных металлов Банком физическим лицам - ИП.
НК РФ предусматривает самостоятельные определения терминов "физические лица" и "индивидуальные предприниматели". Так, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ:
1) физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства;
2) индивидуальные предприниматели - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.
При этом термин "индивидуальные предприниматели" определяется НК РФ через другой термин - "физические лица". В этой связи термин "индивидуальные предприниматели" означает подгруппу физических лиц, обусловливая таким образом существование двух подгрупп физических лиц по этому признаку:
1) физических лиц, не являющихся ИП, и
2) физических лиц, являющихся ИП.
В этой связи термин "физические лица" в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ распространяется как на физических лиц, не являющихся ИП, так и на физических лиц, являющихся ИП, ввиду отсутствия специального указания о его применении лишь в отношении одной из указанных подгрупп (и, как следствие, о его неприменении к другой из указанных подгрупп).
Кроме того, при системном анализе норм НК РФ, в которых используется термин "физические лица", можно сделать вывод о том, что при распространении норм на обе подгруппы физических лиц используется термин "физические лица" (например, ст. ст. 3, 8, 9, 207 НК РФ). При применении требований к одной из указанных подгрупп физических лиц используются прямые оговорки о применении нормы лишь к одной из указанных подгрупп (например, ст. ст. 148, 227, 333.5 НК РФ).
Таким образом, учитывая, что в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ упоминается термин "физические лица" и не содержится указаний о применении данной нормы исключительно к одной из подгрупп физических лиц, требуется подтвердить, что данная норма НК РФ распространяется на обе подгруппы физических лиц: ИП и не ИП.
При этом необходимо отметить, что уплата НДС ИП, занятыми в ювелирной промышленности, будет произведена в любом случае:
1) при покупке слитка в банке без НДС такой ИП впоследствии выставит НДС конечному потребителю при продаже ювелирного изделия и уплатит его в бюджет, либо
2) при покупке слитка в банке с НДС такой ИП уплатит "входящий" НДС банку (и банк уплатит его в бюджет) и затем уменьшит на эту сумму свой исходящий НДС при продаже ювелирного изделия конечному потребителю.
Анализ Федерального закона N 47-ФЗ показывает, что указанное дополнение в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ вносилось одновременно с положениями, не допускающими использование упрощенной системы налогообложения для ИП, осуществляющих ювелирную деятельность, что подчеркивает целенаправленный выбор законодателем общего термина "физические лица" в указанном дополнении в пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ, охватывающего всех физических лиц независимо от того, являются ли они ИП или нет, - с учетом указанного выше общего экономического эффекта.
Кроме того, в случае если физическое лицо зарегистрировано в качестве ИП вне зависимости от того, осуществляет оно деятельность, связанную с драгоценными металлами, или иную и желает приобрести слитки золота в целях инвестирования или сбережения собственных средств, такое физическое лицо не сможет реализовать свое право на освобождение от НДС операций по покупке золота в банке.
Также обращается внимание, что при ином толковании указанной нормы ее реализация на уровне банков не представляется возможной в связи со следующим:
1) при обращении в банк физического лица с целью покупки драгоценных металлов в слитках банк не может достоверно определить, применяется ли к такой операции пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ (проведение проверки физического лица на предмет регистрации в качестве ИП, а также проверки целей приобретения слитков не предусмотрено Законом);
2) учитывая, что для применения указанной статьи не установлен порядок подтверждения статуса физического лица и целей приобретения слитков, Банк не вправе обусловливать продажу слитков без НДС физическим лицам представлением подтверждающих документов:
- документов или сведений, подтверждающих наличие или отсутствие регистрации в качестве ИП (согласно п. 14 Указания Банка России N 2255-У требуется только паспорт);
- сведений о целях приобретения таких слитков.
При этом необходимо отметить, что Законом не предусмотрены допустимые цели приобретения слитков драгоценных металлов без НДС, таким образом, у физического лица отсутствуют юридическая ответственность за достоверность заявленной банку цели приобретения слитков, а также обязанность придерживаться данной цели (то есть нет препятствий приобрести слитки для личных целей, а затем добросовестно передумать и использовать их в коммерческих целях). Для банков не установлены требования по документальной фиксации цели приобретения слитков физическим лицом для обоснования продажи слитка с НДС или без него. В отсутствие фиксации целей приобретения невозможен эффективный налоговый контроль обоснованности продажи банком слитка физическому лицу с НДС или без него.
Каков порядок применения пп. 9 п. 3 ст. 149 НК РФ?
Ответ: Согласно подпункту 9 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и пункту 3 статьи 2 Федерального закона от 9 марта 2022 г. N 47-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" с 1 марта 2022 года от налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) освобождены операции по реализации банками драгоценных металлов в слитках физическим лицам независимо от помещения этих слитков в хранилища банков.
При этом данные положения подпункта 9 пункта 3 статьи 149 Кодекса не содержат указания на то, что физические лица, которым банки реализуют слитки драгоценных металлов, не должны являться индивидуальными предпринимателями.
В связи с этим от налогообложения НДС освобождаются реализуемые с 1 марта 2022 года банками физическим лицам, в том числе являющимся индивидуальными предпринимателями, драгоценные металлы в слитках без их помещения в хранилища банков.
Основание: ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ от 01.12.2022 N 03-07-05/117715
