Вопрос: Общество с ограниченной ответственностью в 2018 году приобрело офисное помещение, как основное средство со сроком полезного использования более 30 лет. В тот период применяла УСН «Доходы минус расходы» 15%. Расходы по УСН на приобретение ОС списаны в полном объеме в том же году.
Сегодня принято решение о ликвидации компании. Система налогообложения УСН «Доходы» 6%.
Подскажите, пожалуйста, как наиболее эффективно (в плане налоговой нагрузки) распорядиться имуществом:
1. Реализуем имущество до ликвидации ООО
2. Учредитель получает имущество при ликвидации
3. До ликвидации, дивиденды учредителю выплачиваются имуществом?
4. При присоединении к другому юр.лицу как распорядиться имуществом?
Ответ: Рассмотрев вопрос, поясняем, что,
1. При реализации имущества с СПИ больше 15 лет ранее 10 лет с момента покупки, организации придется восстановить ранее учтенные расходы. Вместо стоимости ОС в расходы включите только амортизацию, рассчитанную по правилам для ОСН начиная с месяца, следующего за тем, когда это ОС ввели в эксплуатацию. За год покупки (2018 г.) доплатите налог (15%) и пени (Письмо
Минфина от 02.06.2021 N 03-11-06/2/43690). За период до перехода на УСН 6%, можно дополнительно учесть в расходах амортизацию по указанному ОС. В 2022 году доход от продажи – 6%, расходы не учитываем.
2. При распределении имущества ликвидируемого общества передача имущества участнику в пределах первоначального взноса не признается реализацией (пп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). Соответственно, у общества объекта налогообложения не возникает.
Если стоимость имущества превышает стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества, доход от которой подлежит обложению налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, в общеустановленном порядке (Письмо
Минфина России от 16.06.2021 N 03-11-06/2/47337).
Стоимость имущества, передаваемого участнику, не учитывается в составе расходов независимо от того, соответствует она оплаченной доли в уставном капитале или превышает ее. Это связано с тем, что данный вид расходов не предусмотрен в п. 1 ст. 346.16
НК РФ
При передаче основного средства до истечения трех лет с момента признания расходов на его приобретение (до истечения 10 лет, если срок полезного использования основного средства превышает 15 лет) общество должно пересчитать налоговую базу за весь период пользования указанным объектом основных средств (п. 3 ст. 346.16
НК РФ).
Если при ликвидации общества полученные участником (физическим лицом) денежные средства, стоимость имущества (имущественных прав) превышают его расходы на приобретение долей в уставном капитале общества, это превышение приравнивается к дивидендам и облагается НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209
НК РФ). Общество признается налоговым агентом.
3. По мнению контролирующих органов выплата дивидендов имуществом приравнивается к реализации, следовательно, общество должно включить в состав налогооблагаемых доходов выручку от реализации имущества в сумме выплачиваемых посредством передачи этого имущества дивидендов (Письма Минфина России от 07.02.2018 N 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 N 03-03-06/1/54596, ФНС России от 15.05.2014 N ГД-4-3/9367@). Более того, в Письме Минфина России от 17.12.2009 N 03-11-09/405, в котором речь шла именно об "упрощенце", прямо сказано, что передача имущества в качестве дивидендов признается реализацией для целей применения УСНО. Оспорить данную позицию можно только в суде, руководствуясь в том числе позицией, изложенной в Постановлениях ФАС УО от 23.05.2011 N Ф09-1246/11-С2 по делу N А07-14871/2010, АС ВСО от 25.02.2015 N Ф02-6656/2014 по делу N А58-341/14.
И если организация определяет данную сделку как реализацию, то, как и в п.1 придется пересчитать налоговые обязательства по УСН.
Также при выплате дивидендов имуществом физическому лицу (?), организация становится налоговым агентом по НДФЛ по ставке, установленной п. 1 ст. 224
НК РФ с учетом положений п. 3.1 ст. 214
НК РФ (п. 3 ст. 346.11, п. 3 ст. 214
НК РФ). Страховые взносы на дивидендные выплаты начислять не нужно.
4. Согласно ст. 58 ГК РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности первого. Права и обязанности передаются на основании передаточного акта (ст. 59 ГК РФ). Организация, передающая имущество, отразит его в заключительной отчетности в оценке, соответствующей данным бухгалтерского учета.
Для целей налогообложения стоимость имущества, полученного в результате реорганизации, определяется по иным правилам, а именно: она берется из регистров налогового учета предшественника и может не совпадать с оценкой имущества в бухучете или его рыночной оценкой. Налогоплательщик, передавший по разделительному балансу в связи с реорганизацией своему правопреемнику объект основных средств до истечения установленного срока с момента учета в целях налогообложения расходов на их приобретение (создание), обязан пересчитать налоговую базу в соответствии с порядком, установленным пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса (Письмо
Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51).
Обоснование
1. «…если налогоплательщик реализовал основные средства до истечения вышеуказанных сроков, то в этих случаях осуществляется перерасчет налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за все отчетные (налоговые) периоды ее применения, в которых были учтены расходы на приобретение основных средств по правилам главы 26.2
Кодекса, для чего из состава расходов исключаются расходы на приобретение основных средств.
При этом в расходах учитывается сумма амортизации, начисленная в отношении данных основных средств в соответствии с положениями главы 25
Кодекса за период с момента их учета в составе расходов при УСН до даты их реализации (передачи).
Возможность учета в расходах остаточной стоимости основных средств, реализованных до истечения вышеуказанных сроков их полезного использования, статьей 346.16
Кодекса не предусмотрена.»
3. «В соответствии с пунктом 3 статьи 38 Кодекса товаром для целей Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
При этом согласно подпункту 5 пункта 3 статьи 39 Кодекса не признается реализацией товаров передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками.
Исходя из этого при передаче имущества по стоимости в пределах первоначального взноса учредителю (участнику) общества у ликвидируемого общества объект налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, не возникает.
В случае передачи учредителю (участнику) общества имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества, доход от которой подлежит налогообложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общеустановленном порядке.»
4. «3.1. УСН при расчетах с участником при ликвидации общества
3.2. Удержание НДФЛ при расчетах с участником - физическим лицом при ликвидации общества»
Путеводитель по сделкам. Доля в уставном капитале. Общество (ООО) {КонсультантПлюс}
5. «… ст. 40
Налогового кодекса РФ может быть применима в условиях УСН только в случае, если доходы налогоплательщика получены в натуральной форме, поскольку в этом, и только в этом случае, они учитываются по рыночным ценам (п. 4 ст. 346.18
НК РФ). И опять же скажем - оценивается именно полученное имущество (доход), а не реализованное. В ситуации, которую описывает налогоплательщик, у организации доходов в натуральной форме нет (никакого имущества организация не получает, а наоборот реализует).
Зато доходы в натуральной форме получили учредители организации - физические лица.
Сумма налога в данном случае определяется по налоговой ставке 13% исходя из разницы между рыночной (балансовой) стоимостью и стоимостью реализации. При этом организация признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет (п. п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).»
6. «...Следовательно, с дивидендов, начисленных российской организацией своим участникам - физическим лицам (в том числе являющимся ее работниками), не нужно исчислять страховые взносы»
Путеводитель по сделкам. Распределение чистой прибыли. Общество (ООО) {КонсультантПлюс}
7. «2.2. Как на УСН исполнить обязанности налогового агента по НДФЛ при выплате дивидендов физлицу»
Готовое решение: Получение и выплата дивидендов на УСН (КонсультантПлюс, 2022) {КонсультантПлюс}
8. «На основании вышеуказанного пункта 1 статьи 39 НК РФ передача права собственности на товары признается реализацией товаров. При этом согласно пункту 3 статьи 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.
Учитывая, что при выплате дивидендов имуществом право собственности на это имущество, ранее принадлежавшее организации, переходит к ее участникам, такая передача имущества признается реализацией, в том числе для целей исчисления налога на прибыль организаций.»
10. «У участника же в любом случае возникает натуральный доход <4>:
- во-первых, в сумме начисленных дивидендов;
- во-вторых, в сумме разницы между стоимостью авто с НДС и суммой задолженности по дивидендам, если стоимость авто больше суммы дивидендов.
Обратите внимание, что ООО и ее участник - взаимозависимые лица. Поэтому цена сделки между ними не признается рыночной по умолчанию, а значит, должна ей соответствовать <5>. В данном случае "трансфертный" ценовой контроль со стороны ФНС не грозит. А вот ИФНС цену проверить может, если увидит явные признаки получения необоснованной налоговой выгоды (в частности, если единственная цель сделки - неуплата налога) <6>.
В совокупности вы должны удержать 13% от стоимости автомобиля (если нет вычета в сумме дивидендов, полученных самим ООО <7>).
Когда денег участнику вы не выплачиваете, то сразу удержать этот НДФЛ не получится. И если ООО так и не сможет это сделать до конца года, то по окончании года нужно будет сообщить в ИФНС о невозможности удержать НДФЛ <8>.»
11. «… Кроме того, если речь идет о сделке, для передачи имущества в качестве дивидендов важна его стоимость. Ведь такая сделка будет возмездной, если из закона и иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное (п. 3 ст. 423 ГК РФ). Исполнение сделки оплачивается по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ).
Как указало Минэкономразвития в Письме N Д06-3405, если в состав участников общества входит Российская Федерация (субъект РФ либо муниципальное образование), то передаваемое имущество должно быть оценено в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ <4>. В остальных случаях, по мнению чиновников, достаточно оценки, которую произведут участники общества, что называется, по соглашению сторон. Но! Здесь нужно учесть вот какой момент.
Формально законодательством не установлен запрет на передачу имущества общества его участникам в качестве дивидендов (распределенной чистой прибыли) по оценке, произведенной по соглашению сторон, ниже балансовой стоимости такого имущества. Между тем налоговики с большой долей вероятности попытаются оспорить подобную передачу. И чтобы исключить претензии контролеров к стоимостной оценке передаваемого в качестве дивидендов (распределенной чистой прибыли) имущества (по поводу того, что она ниже остаточной балансовой стоимости или ниже уровня рыночных цен), эту оценку целесообразно производить с учетом положений налогового законодательства. Именно такие рекомендации дали чиновники Минэкономразвития в Письме N Д06-3405.
Насчет определения рыночной цены передаваемого в качестве дивидендов имущества необходимо пояснить, что:…
2. Сделки между взаимозависимыми лицами для целей налогообложения также должны осуществляться на основе рыночных цен (то есть цен, устанавливаемых независимыми участниками при аналогичных сделках и на аналогичных условиях). При этом сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми в соответствии со ст. 105.14 НК РФ, а также с учетом положений п. 13 ст. 105.3.
Минфин в Письме от 18.10.2016 N 03-12-11/1/60594 подчеркнул: в Налоговом кодексе не выделяются виды контролируемых сделок, а устанавливаются условия признания сделок таковыми.»
12. «По вопросу налогообложения выплаты действительной стоимости доли имуществом Минфин России рассматривает превышение действительной стоимости доли над первоначальным вкладом в качестве реализации. В Письме
Минфина России от 25.03.2021 N 03-11-06/2/21517 указано, что если стоимость имущества, передаваемого участнику хозяйственного общества, превышает первоначальный взнос данного участника, то сумма указанного превышения признается реализацией имущества и включается в состав доходов общества при определении объекта налогообложения по УСН.
Отдельно отметим, что ранее в Письме
Минфина России от 05.11.2019 N 03-03-06/1/84931 был высказан иной подход: доходом признается разница между действительной стоимостью доли и стоимостью выбывающего имущества, определенной по данным налогового учета общества.
Вместе с тем, по нашему мнению, в отношении операций при выходе (выбытии) из общества НК РФ установлены специальные правила налогообложения, согласно которым налоговые последствия определяются исходя из разницы между стоимостью полученного имущества и расходами на приобретение доли.
Для целей НДФЛ и для целей отнесения доходов организаций к внереализационным доход в виде имущества, который получен участником организации при выходе из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее участниками в размере, превышающем оплаченную участником стоимость долей такой организации, признается дивидендами (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 208, абз. 2 п. 1 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
По нашему мнению, в равной степени понятие "дивиденды" должно применяться как к участнику, так и к обществу. Так, например, в Определении Верховного Суда РФ от 29.07.2021 N 302-ЭС21-11699 по делу N А33-21086/2020 указано, что выплата дивидендов имуществом не является реализацией имущества или товара и не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Исходя из такой точки зрения, которую можно применить и для УСН, доходов в целях налогообложения не возникает.
Однако в связи с наличием иной позиции Минфина России применение данной позиции приведет к налоговым рискам.
…
Таким образом, у общества может возникать обязанность по пересчету налоговой базы по УСН, если передача основного средства в счет выплаты участнику общества действительной стоимости его доли состоялась ранее установленных НК РФ сроков.
При этом из судебной практики можно сделать вывод, что НК РФ для этого случая не содержит ограничений на учет в расходах в рамках УСН остаточной стоимости основного средства - разницы между ценой приобретения объекта и амортизацией (Определение Верховного Суда РФ от 18.05.2020 N 304-ЭС20-1243). В то же время Минфин России указывает, что учитывать в расходах остаточную стоимость основных средств, приобретенных налогоплательщиком в период применения УСН и реализованных до истечения вышеуказанных сроков их полезного использования, ст. 346.16 НК РФ не предусмотрено (Письмо Минфина России от 19.11.2020 N 03-11-06/2/100677).
Если же рассматривать выплату доли как дивиденды, то факт реализации имущества отсутствует и выплата действительной стоимости доли является для общества расходом, который при налогообложении не учитывается, так как не указан в перечне расходов, учитываемых при определении налоговой базы согласно п. 1 ст. 346.16 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.07.2019 N 03-11-11/54321).»
13. «…Исходя из положений ст. 39 Кодекса передача объектов основных средств при смене собственника на основании проведенной реорганизации юридического лица в форме выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц не признается реализацией товаров (работ, услуг).
Вместе с тем на основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса в случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) основных средств и нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов в соответствии с гл. 26.2 Кодекса (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком)) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 Кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Таким образом, пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса установлен порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в случае выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика (например, реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал иной организации, передачи имущества правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией) до истечения установленного срока с момента учета в целях налогообложения расходов на их приобретение (создание).
В этой связи налогоплательщик, передавший по разделительному балансу в связи с реорганизацией своему правопреемнику объект основных средств, обязан пересчитать налоговую базу в соответствии с порядком, установленным пп. 3 п. 3 ст. 346.16 Кодекса.»
14. «Передающая сторона
…Исходя из этого, финансисты указали, что компания на УСН, передавшая по разделительному балансу в связи с реорганизацией своему правопреемнику недвижимость, с момента приобретения которой прошло менее 10 лет, обязана пересчитать налоговую базу в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Таким образом, компания, применяющая УСН, при передаче в рамках реорганизации недвижимости, с момента приобретения которой прошло четыре года, после пересчета учтет у себя в расходах только сумму амортизации за период владения недвижимостью (с момента приобретения до даты ее передачи по передаточному акту).»
15. «При "ранней" продаже проблем не оберешься»
16 «Налоговые последствия реорганизации»
Дата подготовки ответа 15.09.2022 г.
Статус предоставленных документов актуален на момент формирования ответа.
Эксперты Центра клиентской поддержки не могут взять на себя ответственность за возможное различное толкование норм законодательства различными органами и лицами. Решение о принятии или непринятии той или иной точки зрения и о последующих действиях осуществляется Вами самостоятельно.
